Pubblicato in: n. 13 Due /

La partita doppia, tra conservazione e innovazione

di Lucia Giovanelli

Nel pensiero comune la partita doppia richiama subito alla mente la figura del ‘ragioniere’ ed è associata alla registrazione delle entrate e delle uscite di un’azienda. Già nelle prime forme di rilevazione di conto, riconosciute in alcune tavolette d’argilla risalenti al 2550 a.C., rinvenute in Bassa Mesopotamia, veniva riportato proprio il carico e lo scarico di pane e birra. In seguito, per lungo tempo il conto ha conservato questa connotazione, sintetizzando le quantità fisiche di merce acquistata o venduta, di denaro erogato e incassato, di debiti e crediti.
In realtà, l’utilizzo del conto come strumento di registrazione del carico o dello scarico di un oggetto (cassa, merci, crediti o debiti) non va confuso con la metodologia contabile nota come ‘partita doppia’. Quest’ultima, seppur datata, è di più recente elaborazione e compendia un insieme di regole da seguire per scrivere i valori (cioè le quantità monetarie) nei conti. Gli storici della ragioneria riconducono la sua nascita al Medioevo, quando il socio di una compagnia, dovendo riferire ad altri proprietari di un furto di denaro dalla cassa, probabilmente ebbe la percezione che il fatto evidente della perdita di moneta rappresentava, visto da un secondo punto di vista, una riduzione del capitale che tutti i soci potevano pretendere dall’impresa. L’esigenza di dedicare ad un capitale le cure necessarie a salvaguardarlo e accrescerlo può quindi aver generato nei mercanti e nei banchieri del XIII secolo l’intuizione di poter rappresentare ogni fatto reale due volte, ovvero di poter attuare quella duplice osservazione della realtà che costituisce il fondamento della metodologia contabile denominata, appunto, ‘partita doppia’. Peraltro, negli studi storici sulla ragioneria la nascita della metodologia è collegata al sorgere del capitalismo e delle prime forme societarie.
Concreto e astratto, reale e virtuale, effetto e causa sono dimensioni che si sviluppano in concomitanza e si contrappongono costantemente nell’osservazione e nella rilevazione della complessa e dinamica vita aziendale effettuata in partita doppia. Così, quando entra denaro in azienda (o si apre il ciclo monetario con la formazione di un credito), oltre all’aumento della cassa (o del credito) si rileva contestualmente la causa, che può essere correlata, ad esempio, alle operazioni di finanziamento (debiti di finanziamento) o di disinvestimento per vendita dei prodotti (ricavi di vendita). Per contro, quando esce denaro, oltre alla diminuzione della cassa (o alla formazione del debito), si scrive contestualmente la causale, corrispondente al rimborso di un debito di finanziamento o all’investimento per acquisto di beni o servizi (costi di acquisto).
Il conto, entità che fin dall’antichità aveva consentito di serbare memoria di fatti frammentari attuati nello svolgimento dell’attività economica, diviene un formidabile strumento capace di accogliere questa doppia rappresentazione, dimostrando, alla fine di un periodo, l’intero patrimonio e i risultati conseguiti dall’azienda. A questo scopo le scritture, originariamente riferite ad un solo o a pochi conti (cassa, merci, crediti e debiti), si estendono progressivamente a tutti quelli necessari a rappresentare il patrimonio aziendale.
La duplicità, proprietà che pervade le diverse regole del metodo, caratterizza altresì lo strumento principe di rilevazione, il conto, che nella forma si presenta come un prospetto diviso in due parti. La parte sinistra, denominata ‘dare’, e quella destra, denominata ‘avere’. Ogni fatto di gestione viene osservato dal punto di vista concreto o originario (effetto) e da quello astratto (causa), e il valore individuato nelle due dimensioni dà contenuto sostanziale alle due serie di conti: una destinata ad accogliere i movimenti di valori correlati alla dimensione originaria e un’altra destinata ad accogliere i movimenti astratti. Le principali regole della partita doppia sono accomunate dall’elemento della duplicità: si osserva la vita aziendale da due punti di vista, due sono le parti (o sezioni) che compongono lo strumento contabile, due sono le tipologie o serie di conti. L’ultima regola, quella del funzionamento opposto o antitetico delle due tipologie di conti, permette l’ordinata descrizione dei valori nello strumento di registrazione. Le convenzioni fanno sì che ogni operazione trovi simultanea rappresentazione a sinistra (nel ‘dare’) della serie dei conti concreti e, nella parte opposta, ovvero a destra (nell’‘avere’) della serie di quelli astratti. A titolo esemplificativo si può segnalare che un’operazione di vendita in contanti di prodotti pari a mille trova simultanea rappresentazione nel conto cassa, che aumenta di mille (cassa in ‘dare’: mille), e in quello che accoglie la causale dell’entrata di denaro, cioè la vendita dei prodotti (ricavo di vendita in ‘avere’: mille). Parimenti, un’operazione di acquisto di merce in contanti del valore di mille viene registrata nel conto cassa (cassa in ‘avere’: mille) e in quello che accoglie la causa dell’uscita di cassa per acquisto di merce (costi di acquisto merci in ‘dare’: mille).
Il processo che ha portato all’elaborazione del metodo della partita doppia, a sua volta, si è evoluto nel tempo, anche se la collocazione geografica e temporale delle prime rilevazioni non è condivisa dagli storici. Sicuro però è il momento della divulgazione del sistema, avvenuta grazie a Fra’ Luca Pacioli, detto il Paciolo, che nel 1494 pubblicò a Venezia l’enciclopedia matematica Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalità, nella quale si trova un capitolo, intitolato Tractatus de computis et scripturis, dedicato alla descrizione del funzionamento dei conti in partita doppia).
Molti secoli sono passati da allora e la partita doppia, pur adeguandosi a logiche diverse (giuridiche, di personificazione, patrimoniali, reddituali, finanziarie e così via) in relazione a mutevoli fabbisogni conoscitivi, ha conservato nel tempo le caratteristiche originarie. Addirittura di recente è stata rivalutata quale strumento utile per la modernizzazione del contesto pubblico (aziende sanitarie, comuni, università…). A partire dagli anni ’90 del Novecento, infatti, una spinta riformatrice ha alimentato il cambiamento nei meccanismi di governance pubblici, sollecitando in particolare l’adozione di innovazioni contabili fondate sulla duplice rilevazione dei fatti di gestione. Nelle amministrazioni pubbliche, la contabilità finanziaria tenuta in partita semplice, e basata sull’osservazione unica delle entrate e delle spese effettuate da un ente, è stata progressivamente affiancata (e talvolta sostituita) dalla contabilità economico-patrimoniale, tipica del contesto privatistico, fondata sulla duplice rilevazione delle operazioni aziendali, che consente, in ultimo, di rappresentare il patrimonio e il risultato economico degli enti. Così, dopo secoli, il tradizionale metodo della partita doppia, utilizzato dal Comune di Genova già nel XIV secolo e in seguito divulgato dal Paciolo, ha potuto dimostrare tutta la sua attualità e la sua portata innovatrice.

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Lucia Giovanelli

Lucia Giovanelli è professore ordinario di Economia aziendale all’Università di Sassari. Le sue linee di ricerca riguardano principalmente temi di contabilità e ‘management’ di amministrazioni pubbliche e aziende sanitarie. Fa parte del comitato di redazione della rivista «Azienda Pubblica» fin dalla fondazione. Ha collaborato con numerose istituzioni, tra cui le Università di Pisa, Genova e Ancona, la Scuola Superiore della Pubblica Amministrazione, la Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze, e la LUISS Management.

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